2002年7月25日，美國國會正式通過了《2002年公眾公司會計改革和保護投資者法案》(以下簡稱新法案)，布什總統于7月30日正式簽署。新法案對美國公眾公司會計信息披露管理體制進行了改革，依法授權獨立的“公眾公司會計監察委員會”來管理和監督從事公眾公司審計的會計師事務所的資質和業務活動。此舉，引起全世界會計職業界和各國政府會計市場監管當局的普遍關注。本文擬回顧20世紀70年代以來美國會計職業管理體制的主要變革和立法過程，探討對當前我國注冊會計師行業管理體制的借鑒意義。

　　70年代以來，美國國會對會計職業的立法經歷了兩次大的立法調整：1984年頒布的《美國統一會計師法案》對原有的純民間自律體制和聯邦制中分散在各州的會計職業管理發揮了統一、規范的巨大作用，既確立了法律授權州政府內設的“會計事務委員會”(public accounting committee)實施行業監管的模式，又明確了行業協會自律的法律地位；《2002年公眾公司會計改革法案》則在證券市場財務信息披露的監管方面，授權另一個非政府性質的“公眾公司會計監察委員會”對會計師事務所從事公眾公司審計的有關監管職能，并確立了美國證監會(SEC)對其行政監督的法律地位。

　　1984年《統一會計師法案》的立法緣由及其主要內容

　　(一)立法經過和主要內容

　　美國第一部比較規范注冊會計師職業的范本法是由美國注冊會計師協會(AICPA)的前身美國會計師協會(AIA)于1916年頒布的，其主要內容被各州所采納。20世紀70年代，美國出現了自30年代經濟危機以來最嚴重的一系列重大審計失敗案，引發美國國會參眾兩院在1977和1978年間，就如何加強注冊會計師行業監管等問題舉行了一系列聽證會。AICPA為了避免政府部門對行業監管的全面介入，向國會提出了允許注冊會計師行業實行自律監管的請求，并為此建立了一整套的自律監管機制，成立了公共監督委員會(Public Oversight Board,POB)，代表公眾利益監督AICPA上市公司業務部的工作，并對注冊會計師的獨立性和審計質量進行監督和檢查。但是，在國會和公眾壓力下，美國會計事務委員會全國聯合會(NASBA)于1980年4月頒布了一項注冊會計師范本法，由它的會員--各州會計事務委員會負責執行，并由它們向州立法機構提出建議。1983年1月AICPA和NASBA聯合成立了委員會，共同制定并于1984年出臺了一個注冊會計師法案范本，后來改名為《統一會計師法案》。目前的法案就是在1984年法案基礎上多次修改而成的。1984年的《統一會計師法案》頒布后，州會計事務委員會承擔了監督管理會計職業的行政性職能。

　　1.會計事務委員會的地位和性質。美國是由51個州組成的聯邦制國家，聯邦政府雖只有13個部，但行政機關一直就有政府以外人士咨詢的慣例，為政府提供咨詢意見的各種咨詢委員會也非常多。咨詢委員會的作用有三點應得到肯定：改善政府機關和外界的聯系；利用外界的專門知識；擴大政府公務員的經驗和視野，作出更合理的決策。但是委員會也暴露出一些弊端，如數量太多，作用重復；采取秘密方式，不對外公開；只代表少數人的利益；行政機關過多地將行政職能委托咨詢委員會行使等。經過不斷的立法調整和清理，據1991年的國會手冊記載，法律授權的各類委員會為61個，如證券交易委員會；而無法律授權，但仍為政府提供咨詢意見的委員會有幾百個。為這些“準政府機構”工作的各行各業的專家有幾萬人。管理會計事務的州會計事務委員會、全國會計事務委員會就是類似的機構。

　　美國1984年正式頒布的《統一會計師法案》規定，會計事務委員會設在州政府，成員法定任期為2年，具體由州長決定，州長可以在聽證后罷免任何成員，委員會擁有經司法通告程序的印章等。該委員會顯然可視為法律授權的準政府機構。但《統一會計師法案》規定，其法定成員“必須有半數以上是持證注冊會計師或者擁有提供會計服務方面的專業經驗，非持證成員也應擁有財務會計方面的專業經驗，目的是有能力對個人或會計師事務所進行資格評審”。這又顯示出它具有鮮明的政府和行業結合管理的特征。

　　2.委員會負責舉辦注冊會計師考試、頒發執照(包括申請和變更執照的審核、執照管理、強制措施、吊銷執照)，制定上述事項的有關規則。制定規則的范圍包括：委員會會議和活動行為規則、調查和聽證程序規則、授權證書要求的教育、經驗以及更新證書的繼續教育規則、CPA頭銜使用規則、同業互查規則、公共服務和其他服務的執業行為規則、技術標準、承擔公眾和客戶責任的規則等。

　　3.委員會與注冊會計師協會的關系。《統一會計師法案》明確規定，注冊會計師協會的同業互查，要遵守委員會制定的規則，并應定期接受依據委員會規則設立或認可的監督機構的監督，由監督機構向委員會報告檢查情況，定期報告和提供參與同業互查的事務所名單。

　　上述會計事務委員會與注冊會計師協會相結合的管理方式，體現了國家法律、政府對社會相關利益主體的平衡，體現了利的優勢。(1)以法律授權一個準政府性質(1)的獨立管理機構，并對政府監督、制約被授權組織的規則作出了明確規定，政府也很容易對行業政策施加影響和調控。(2)利用會計師行業專家進行管理，在法律上確立同業互查的地位，體現了法律對專業組織特性的高度重視和尊重，容易產生行業的認同，也提供了行政管理與自律管理密切配合的機制。(3)法律授權獨立機構管理，也容易得到社會公眾的認可。

　　但委員會的監管，按照《統一會計師法案》的規定，主要借助于行業自律，即同業互查來實現。讓監督者作為利益相關者來監督“自己”，顯然，這種監管是比較弱化的，其弊端也明顯表露出來了。特別是“安然事件”以后，AICPA一直以來作為行業自律管理的主導地位受到質疑，輿論對州會計事務委員會的監管能力也提出疑問，埋怨委員會沒有很好履行監管職責，大有削減行業自治、強化政府監督之勢。但美國在解決這些問題中，的確富有創造性地迅速探索和尋找了包括民間自律、監督和立法行動在內的途徑。

　　2002年會計職業的法律調整及新監管體制構架特征

　　(一)新法案的調整范圍及主要內容

　　去年以來的安然事件以及一系列造假事件發生后，美國以難以想象的速度進行立法調整，確立了在SEC監督下的法律授權的另一個非政府性質的、獨立的監管機構——“公眾公司會計監察委員會”(PCAOB)，專門監督會計師事務所對公眾公司(2)的信息披露事項，從而完成了對會計職業“資本市場信息披露監管領域”管理體制的一次調整。但美國新的會計改革法案的作用領域僅限于公眾公司審計業務及其有關會計師事務所，并非管束所有的審計業務和所有的會計師事務所。該法案決定成立取代原來的POB的PCAOB負責監督公眾公司的審計及相關事項，其權力涉及備案(3)、制定審計和相關鑒證標準、檢查、調查和懲戒、外國事務所相關管理等。PCAOB的5名委員由SEC經與美國財政部、聯邦儲備委員會磋商后任命，其中至多2名理事來自會計行業，但限定“如果2名理事中有一名是主席，其在委員會任職前至少5年不可以是執業會計師”，并要求超過一半的委員能夠代表公眾利益，以提高公眾公司信息披露的可靠性。

　　(二)新法案的主要特征

　　最主要特征是：兼顧政府調控、專業組織特點、社會公眾利益的平衡，考慮到社會各界的參與、滿足專業團體的專業管理需要、也強調了政府的有效監督。如“獨立監管機構”的運轉由準政府機構SEC監督，人員組成的法定化、多元化，其運轉經費由私人機構提供。顯然帶有政府和自律結合監管的特征。具體來講：

　　1.強化SEC對公眾公司會計監察委員會的監管。監督方式主要是對委員會制定規則的審查、復核委員會的監管行為、批評或限制委員會及其成員行為的權力等。

　　2.公眾公司會計監察委員會是法律授權的獨立監管機構，不是政府機構，但法律賦予它很大的權力，涉及公眾公司信息披露者執業的資格、執業程序和執業結果全過程。

　　3.沒有完全否認行業協會的自律監管體系。新改革法案只是強化了對從事公眾公司審計業務的1300多家事務所的監管，類似我國對執行證券相關業務事務所的準入和執業質量的措施。而對于從事公眾公司審計以外的3000多家事務所的監管，仍由同業互查來實現。《統一會計師法案》所確立的同業互查沒有被否認，AICPA上百年來形成的行業自律監管體系以及NASBA還是保留了下來。但AICPA也提出了成立主要由公眾成員組成的同業互查和懲戒機構的改革主張。

　　總之，從美國現行會計職業監管體制近幾十年的演變來看，有三個突出特點：第一，行政性權力和行業自律管理權力的邊界是清晰的。前者圍繞執業資格，后者圍繞會員資格。第二，行政性權力以法律授權(4)方式授予獨立的監管機構或者自律性組織行使，構建了政府以外的履行行政性職能的“非政府性質的獨立監管機構”。第三，實行專家委員會決策制度。決策的公開性、獨立性、專業性，是以社會公眾的利益保障為導向和原則，也使會計師感受到公正的對待。

　　注釋：

　　(1)“準政府性質”是筆者給的定義，從立法、設立、管理模式看，會計事務委員會與2002年的新會計改革法案的“公眾公司會計監察委員會”十分相近，屬于非政府部門。

　　(2)這一點得到了亞洲開發銀行咨詢專家JohnW.Gruner的證實。

　　(3)所有會計師事務所要從事公眾公司審計和為發行證券的公司出具的審計報告以及執業過程中的規定事項(包括客戶名單、審計和非審計收費、事務所年度財務信息、內部控制政策、受到司法、行政處分和自律懲戒的信息、與客戶的會計處理分歧、委員會要求的保護公眾和投資者的其他信息)，都必須向該委員會備案。資料摘自《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。

　　(4)以授權原則為基礎的西方類型國家形成的基本要素，與此相關的要素是能夠指導并約束代理人的法律制度。中西方有關行政法的基本原理是一致的。按照我國現行行政法的規定，行政主體有兩個：一個是政府，另一個是法律授權的組織。法律授權的組織，其特征是：享有公共行政權力；以自己的名義從事行政管理活動；獨立承擔由行政產生的法律責任。在市場經濟國家，非政府組織越來越多地行使公共權力，歸納起來，原因主要有四個方面：一是政府規模不能過大，如政府機構、公務員數量是有限的；二是公務員的知識、經驗、技術是有限的；三是政府與社會組織、公民之間存在有形、無形的距離；四是政府活動空間的限制。